上市公司执行会计准则问题多 亟需规范

    为全面掌握上市公司执行会计准则的情况，证监会组织专门力量对上市公司2012年度财务报告进行了审阅，并于近期下发了《2012年上市公司执行会计准则监管报告》(以下简称《报告》)。
    据悉，上市公司在会计准则执行方面存在不一致的问题主要表现在长期股权投资、企业合并、金融工具、资产减值、收入确认以及股权激励等方面。
    与《报告》同时发布的，还有《上市公司2012年年报监管情况阶段性通报》(以下简称《阶段性通报》)。证监会在《阶段性通报》中介绍，上市公司年报披露总体上符合披露要求，但个别领域存在较大改进空间。
    上市公司在执行会计准则方面存在哪些突出问题?这些问题对上市公司会计信息质量有什么影响?该如何看待上市公司执行准则中遇到的因准则不完善、理解有偏差等因素造成准则执行不一致或者不到位的情况?证监会发布《报告》以及《阶段性通报》，对于今后修订会计准则有何意义?带着这些问题，本报记者采访了业内专家。
    问题一
    或有对价后续计量与会计准则不符
    长期股权投资、企业合并和合并财务报表的相关会计问题历来是上市公司执行会计准则的难点问题。
    对于大部分上市公司而言，其业绩增长主要依赖于主营业务的成长，但长期股权投资等收益对上市公司的贡献也决不容忽视。因为长期股权投资给上市公司带来的收益相对稳定，所以，长期股权投资也就成为不少上市公司增厚业绩的法宝。其中，与长期股权投资密切相关的企业并购尤为引人关注。
    中国证监会有关部门负责人表示，近年来，并购市场快速发展，去年全球并购金额达2.8万亿美元，中国排名第二，增速居世界首位。并购方式主要为集团上市、横向并购、财务投资和借壳上市。
    并购是上市公司成长壮大的一种重要手段，但不少上市公司的并购标的存在业绩虚增、资产质量不高、现金流不佳等问题，难免损害上市公司股东的利益。而且，很多上市公司并购背后的动机也不单纯，并购已经沦为掩护限售股解禁、拉抬股价、护航再融资和股权激励达标的工具。
    从2012年年报财务信息披露情况看，《报告》指出，主要存在企业合并中或有对价的后续计量和与股权处置相关的递延所得税等突出问题。
    近年来，随着上市公司的并购方式种类的增多，并购的定价机制也呈多样化的趋势。而或有对价安排也成为一种较为典型的定价方式。
    所谓“或有对价安排”，是指交易价格并不固定，而是根据被购买方在购买日之后的盈利情况进行调整。
   《企业会计准则第20号———企业合并》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
    对此，《报告》指出，尽管企业会计准则对或有对价有所规范，但由于涉及合并对价与商誉的调整、或有对价后续计量，以及相关合并资产减值等一系列问题，实务中对准则的理解和执行存在不一致的情况。关于或有对价基于后续业绩变化而进行的调整，因为被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，即使该或有对价的变化发生在购买日后12个月内，企业也不应再对商誉的金额进行调整。实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。
   《报告》指出，基于后续业绩变化而调整的或有对价不能调整原合并商誉，但其对权益和损益的影响还应根据企业合并的类型和或有对价协议的具体内容确定。由于同一控制下企业合并在会计上采用“权益结合法”，合并资产的入账价值以及合并对价均按原账面价值计量，其差额计入权益(资本公积)。相应地，或有对价的后续调整也应调整权益，对损益不会产生影响。对于非同一控制下企业合并，或有对价形成的资产或负债一般属于金融工具，其后续以公允价值计量且其变化计入当期损益。
    问题二
    股权处置递延所得税负债未当期确认
    除了或有对价后续计量存在问题外，与股权处置相关的递延所得税也是长期股权投资处理中应重点关注的焦点问题。#p#分页标题#e#
   《报告》指出，由于股权投资的处置涉及流程和手续较多，从公司有意图处置股权至控制权实际转移之间往往存在跨期的情况。目前多数上市公司均在实际控制权转移日所属的会计期间，根据处置损益计算当期所得税费用。然而，如果在公司处置该项长期股权投资的意图已经十分明确的情况下(如在资产负债表日股权处置已由股东大会审议通过，但尚未办理股权转让手续)，将股权处置损益的所得税延迟到下一会计期间处理往往会导致低估递延所得税、高估利润的情况。从资产负债表角度考虑，当资产的账面价值大于其计税基础，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业会形成经济利益的流出。因此，应当在产生暂时性差异的当期就确认递延所得税负债。
   《企业会计准则8号———所得税》第十二条规定，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：(一) 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;(二) 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
    对此，高级会计师、高级经济师、注册税务师秦文娇在接受本报记者采访时表示，《企业会计准则8号———所得税》的相关规定表明，如果投资方能够自主确定何时处置该项股权投资，且预计在可预见的未来不会处置该项股权投资的，则无需就权益法核算造成的暂时性差异确认递延所得税。“企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时，应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。”秦文娇表示。
    资深注册会计师、南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受本报记者采访时也表示，不管是从目前的会计准则还是从税法规定的角度来看，上市公司都应该在确认股权处置发生的当期确认递延所得税负债。他认为，“如果仅仅是在企业明确处置相关长期股权投资意图的情况下就处置，很容易被人为操纵。”
    刘志耕表示，尽管在确认股权处置发生的当期确认递延所得税负债很可能导致低估递延所得税、高估利润的情况，“但结合对会计准则和税收政策的规范、协调和实际执行的总体权衡，在确认股权处置发生的当期确认递延所得税负债应该是弊大于利”。刘志耕明确建议， “与股权处置相关的递延所得税”问题应该有一个相对统一、规范和不易人为操纵的会计和税收政策。
    问题三
    收入确认以原则性规定代替了具体会计政策
    对于企业而言，收入是最重要的财务指标之一。但就目前来说，由于经营模式多、主观判断性强等因素，上市公司收入确认已然成为监管难度较大的问题。
    此次，中国证监会在《报告》中称，2012年上市公司在收入的确认上也存在以原则性规定代替了具体会计政策的问题。
    据《报告》介绍，绝大多数上市公司披露的收入确认的会计政策是直接引用会计准则的原则性规定，没有体现公司的具体业务特点，更没有明确收入确认的具体时点对应业务流程中的哪一个环节。《报告》称，“这种千篇一律的披露模式大大影响了会计政策信息的有效性。另有部分上市公司收入确认会计政策披露不完整，如部分上市公司进行了建设移交业务(BT业务)或售后租回业务，但其会计政策中并未提及相关收入确认方法。”
   “收入是财务报表中最重要的指标，收入确认也是最复杂的会计处理问题之一。但是，由于多数上市公司在披露收入确认政策时直接引用会计准则的原则性规定，往往难以通过年报公开披露的信息发现收入确认方面的问题。”秦文娇向记者介绍。
    她表示，上市公司应当披露与自己实际生产经营特点相适应的具体会计政策，不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策。
   “上市公司披露的会计政策应当体现业务特点，这样有助于投资者的理解和使用。其中，收入确认的会计政策应当披露具体的收入确认时点，同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的，应当分别披露。”
    秦文娇认为，“上市公司应当关注同行业上市公司采用的会计政策，同类业务采用的会计政策与同行业其他上市公司存在显著差别的，应当披露具体原因。”#p#分页标题#e#
    刘志耕认为，要解决收入确认问题，上市公司应从以下四方面努力：一是上市公司要认真分析、排查公司一共有那些具体业务能够取得业务收入，各属于什么性质的收入;二是分析和厘清公司所有能够取得业务收入各类业务的流程、环节、方法及特点等问题;三是对照企业会计准则并结合公司取得业务收入的流程、环节、方法及特点等情况，分析、判断公司应该在整个业务流程的那个具体环节及时点确认业务收入更符合会计准则对收入确认的规定，确定公司对各类业务确认的环节或时点;四是总结上述过程及确定收入的方法，并将对各类业务收入确认的具体方法、环节、时点等收入确认的具体做法和判断形成文字，作为企业确认各种业务收入的会计政策在会计报表附注中披露并严格执行。
    问题四
    政府补助确认时点混乱
    从2012年年报披露情况看，绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。政府补助的整体影响面较大，且对特定公司利润影响较大。个别公司如果剔除政府补助，其盈利水平将大幅下降，甚至出现亏损。
    对此，有业内人士介绍，由于上市资格已经成为一种资源，地方政府对上市公司予以保护的倾向性较大。同时，查阅近三年部分上市公司的政府补助公告发现，政府补助的金额和覆盖的范围都较以前有所扩大。事实上，政府补助成为其扭亏为盈的一大助力。
    据统计数据显示，2012年度，有超过1 600家上市公司获得政府补贴，总额超过564亿元，平均每家上市公司获得政府财政补助4 000万元左右。而2011年补贴总额为470.48亿元，2010年这一数据为400.35亿元。
    对于颇具争议的政府补助，反映在会计处理上，其突出问题主要那就在于政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。
    根据《企业会计准则第16号———政府补助》规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)企业能够满足政府补助所附条件;(二)企业能够收到政府补助。证监会下发的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2013年第1期)》明确，根据《企业会计准则第16 号———政府补助》的规定，对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，可按应收金额计量。
   《报告》指出，权责发生制是现行企业会计准则所采用的会计基础。然而，在政府补助确认时点判断的具体运用和实施层面，出于谨慎性原则，会计准则过去一贯强调仅有“定额”、“定量”的政府补助，才可以按照应收的金额计量。
    政府补助是否可以在实际收取前予以确认不能一概而论，而应着眼于企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件，是否存在预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”，上市公司应当充分披露其认定可以收取政府补助的证据，包括但不限于政府补助的政策依据、政府补助所附条件、公司已履行所附条件的情况等信息。
    根据企业会计准则的规定，企业按照固定的定额标准取得的政府补助应当按照权责发生制确认计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。按此要求企业取得的除定额标准补助和属资产负债表日后调整事项的补助可以计入报告年度外都应按收付实现制确认计量。而对于在报告年度能够取得主管政府机关的行政批文，并且批文明确，而且企业很可能收到相关的政府补助的，是否可以采用权责发生制没有明确规定。
    对此，刘志耕表示，对政府补助的确认时点确实有一定的难度，公司既要考虑确认时点是否对自身有利，又要考虑是否符合会计准则的规定，再由于对确认时点的判断还受制于很多外部因素的影响，所以，一些公司往往会通过对这些外部因素(特别是证据)取得的时间安排来调节确认时点。这样就出现了一些上市公司为什么总是在需要政府补助时就会出现“及时雨”的情况。
   “不可否认，上市公司对确认时点在其能够控制的范围内进行一定的‘安排’完全可以理解，但问题是不能采取弄虚作假的舞弊手段”，刘志耕表示，“对政府补助的确认应该以实事求是为基本原则，在不违反会计准则的大前提下，依据取得政府补助的相关规定、条件及证据等进行全面分析后予以判断。”#p#分页标题#e#
    在秦文娇看来，我国上市公司对税收优惠的归属和披露较为混乱，对税收返还、税收减免等税收优惠在年报中的列示归属项目不尽相同，或者将其包含在政府补助中，或者将其与政府补助并行列于营业外收入中，列示标准有待统一。
    秦文娇介绍，政府补助准则中的税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款。除了税收返还外，直接减征、直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠体现了国家的政策导向。
    根据《企业会计准则第16号———政府补助》的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
    秦文娇认为，在实务中，对于综合性项目的政府补助“难以区分”的情况应当是极其少见的，不应滥用，因此对于补助对象是一个包含资本性支出和收益性支出的大项目的情形，还是应当根据项目支出预算合理地将补助总金额分摊到不同的组成部分，部分上市公司将综合性政府补助一次性计入当期损益，且未详细披露其划分补助类型的判断标准，确实不合相关规定，并具有操作利润之嫌。
    短评
    对不同准则执行情况分类处理 加强监管
    毋庸置疑，证监会在《报告》中指出的上市公司在执行会计准则中所存在的若干问题，对于提醒上市公司关注并遵循准则，提升会计信息质量，会有所助益。
    证监会表示，对于执行企业会计准则中存在的问题，证监会将区分情况加以处理。比如，如果是属于企业会计准则没有规定或者规定不明确造成准则执行不一致的，证监会将配合财政部，通过修订准则或发布准则解释等方式加以完善。
    笔者认同证监会的观点，对于那些企业会计准则已有相关明确规定，但在执行层面存在不同理解而造成准则执行不一致的情况，需要统一相关会计和披露问题的执行标准。
    笔者还建议，证监会、财政部还应对那些故意曲解准则、利用准则漏洞谋取不当得利的行为进行严厉处罚。
    来源：中华会计网