专家对“税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告”的解读

    根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）以及相关规定，现就企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告如下：

　一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

    企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
    【中国财税浪子王骏】此前看过江苏地税的2011汇算清缴问答，不得不佩服江苏地税的勇气。江苏地税已经将实习生、返聘、劳务派遣人员纳入企业所得税意义上的企业雇佣或者任职的人员来看待，认可其工资不再机械地套用劳务费（取得发票）的方式进行管理，这是一个巨大的进步。总局更清晰地要求对其区分工资薪金支出和职工福利费支出，不要求按照目前实务中将非订立劳动合同的人员一律视为劳务人员的做法。
　　
    二、关于企业融资费用支出税前扣除问题

    企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
    【中国财税浪子王骏】我理解，这里的融资费用主要是指排除利息支出以外的那部分借款费用，如果这部分融资费用符合资本化条件，则资本化。否则计入当期财务费用全额扣除。对于利息，这个文件没有直接提出来，但是在具体理解是我倾向于企业债券利息支出，不受同期同类利率的限制，可以据实扣除。

　三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题

    从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
    【中国财税浪子王骏】曾经听总局何处介绍过这个问题，这些行业的主要收入就是手续费和佣金，如果套用与收入挂钩的一系列比例来限制其费用扣除，这些企业会很“受伤”，因此，本次明确如果确属营业成本，则允许其全额扣除。但是对于营业成本如何理解，恐怕还会有争议。比如，业务招待费，我不倾向于将其理解为营业成本，还是赞同将其理解为一般性费用，仍不应据实扣除。

    四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题

    电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
    【中国财税浪子王骏】不再是按照合同确认的收入的5%了。

　五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

    企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
    【中国财税浪子王骏】好事，业务招待费可以按照比例计入开办费，然后按照国税函【2009】98号和国税函【2010】79号对开办费的规定去扣除就可以了。还是我以前说的，是将开办费理解为跟正常生产经营期间的各类费用相互并列的一项独立费用。

　六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

    根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。#p#分页标题#e#

    企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

    亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
    【中国财税浪子王骏】这个原则应该是在文件出来之前实务中已经被认可的，但实际操作并不容易。有点类似于总局2011年25号公告逐步确认以前年度实际资产损失。追补确认年限不再受制于征管法的三年，而是设计为5年。但是何为以前年度实际发生，还是应该根据费用属性，按照对应费用项目的税收标准去确认。

　七、关于企业不征税收入管理问题

    企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
    【中国财税浪子王骏】再次重申，不征税收入要符合财税【2011】70号文的要求，不然不允许作为不征税收入处理。财税【2012】27号文对于软件企业的增值税即征即退也作为不征税收入管理，如果企业没有遵守27号文的要求，也应作为正常征税收入。

　八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

　根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
    【中国财税浪子王骏】这句话百思不解。我理解还是冲着以票控税中个别恶劣环境的极端理解来的。比如，某企业租入房屋，约定租期三年，三年租金分别是200万、300万和400万。会计上直线法将租金总数在三年内分摊，第一年确认300万租金费用，但由于实际付款200万元，没有取得发票的费用时100万，这100万没有取得发票当年已经计入会计上租金费用可以在第一年税前扣除吗？当然可以，这个时候完全符合企业所得税法实施条例第47条规定。
    再比如，税法并未限定利息必须实际支付才可以扣除，那就应该尊重按照权责发生制的处理。比如，约定向银行借款300万元，年利率12%，到期一次还本付息。第一年按照权责发生制确认会计层面财务费用36万元，这部分财务费用同时符合企业所得税实施条例第九条规定的权责发生制原则，这部分利息费用可以在第一年汇算清缴时全额扣除，不能以利息没有支付为理由拒绝企业的扣除。

　九、本公告施行时间

　本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。
         特此公告。